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关于我国增值税会计模式的思考中国如何应对国际会计准则接轨潮

关键词:会计
发布时间: 2019-11-20 09:43
一、我国增值税会计模式存在的问题

从1993年底起,财政部先后颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《关于增值税会计处理的规定》、《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》等文件,针对增值税有关会计处理作了规定和相应补充规定,标志着我国开始实行新的增值税制。但从这些规定的内容来看,我国现行的增值税采取的是“财税合一”模式,这种模式存在较多问题,主要表现在以下几个方面:

1.“财税合一”模式下的增值税会计处理方法,难以兼顾会计和税法的要求。

(l)不符合实际成本计价原则。按照实际成本计价原则,企业的各项财产物资,应按取得时的实际成本计价,即按所支付的全部价款计价。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税,而按照税法实行价税分离核算要求,采购成本部分计入货物成本,增值税则计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目,因此所购货物的成本只是支付额的一部分。

(2)同一会计主体的不同财产、不同会计主体的同类财产,因计价不一,使有关信息缺乏可比性。具体而言:①从单个一般纳税人企业来看,如果在购进时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本中就不包括付出的进项税额;如果只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定,其存货成本中则包括付出的进项税额;即有的按价税分离核算,有的按价税合一核算。另外,当同一企业由一般纳税人变为小规模纳税人,或由小规模纳税人变为一般纳税人时,也会存在类似的情况,从而使同一企业的存货成本缺乏可比性。②从一般纳税人企业和小规模纳税人企业看,一般纳税人企业如果取得符合规定的专用发票,存货按价税分离核算;小规模纳税人企业不论是否取得增值税专用发票,均按价税合一对存货进行核算,导致了不同类型企业的存贷计价缺乏可比性。③从一般纳税人企业和小规模纳税人企业的销售收入看,同是含税的销售额100元,将其换算为不含税的销售额时,一般纳税人企业为85.47元,小规模纳税人企业为94.34元,显然缺乏可比性。

(3)对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则。按增值税会计处理规定,企业赊购货物时的进项税额不得抵扣,而赊销时只要开出增值税专用发票,其销项税额就必须予以确认。这样处理不符合公平原则,尤其在赊销时,还有可能产生环账损失,对企业来讲,将有可能产生双重损失。

(4)不符合赋税能力原则。按现行规定,当纳税人采取除商业汇票以外的结算方式销售商品或提供劳务时,只要实现了销售,即使企业尚未收到货款,也要计算销项税额,并按规定在纳税期限内纳税。但是,如果收不到货款,不仅企业销售商品或提供劳务的成本费用得不到补偿,还要垫交税款,这样就会造成企业的流动资金紧张。

(5)会计处理规定不适应税法的变化要求。财政部颁布的有关增值税会计处理规定及补充规定,是依据企业会计准则,按财务会计的要求制定的,而增值税法规是根据国家的宏观经济政策制定的,其变更、修订较频繁。在我国目前仍执行统一的企业会计制度的情况下,财务会计不应该也不可能频繁变动,这就必然使增值税会计处理规定难以适应税法的变化要求。

2.“财税合一”的增值税模式与其所处的宏观环境不相适应。

(l)难以适应国际经济发展的要求。近年来,世界普济朝着国际化的方向发展,金融、资本、产品市场全球化发展的趋势已越来越明显,各国经济相互依赖、互补性增强,有关各方都希望通过财务会计信息,了解受资方的财务状况、盈利情况;了解贸易伙伴的财务和资信情况;尤其是要了解会计信息的客观性和可比性程度。在这种形势下,采用“财税合一”的增值税会计模式,就会使会计目标偏重于满足纳税目的,而无法提示一些重要的会计信息,难以保证会计信息的客观性。同时,采用“财税合一”模式进行会计处理,也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。

(2)难以适应我国会计理论建设的需要。在“财税合一”的会计模式下,会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度,使得会计理论建设难以独立地进行,如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制,使增值税会计理论研究不能独立开展,即使形成了一定的会计理论,也难以在实践中应用,因而抑制了会计理论的发展。

随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的出现,一方面使企业的会计揭示的差异性增大,另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加,已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件,以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。

二、“财税分流”的增值税会计模式

我国的增值税会计模式应规定,平时企业财务会计按会计准则的要求对存货的购进和销售进行核算,期末按税法的要求对差异进行调整,使财务会计提供的信息符合税法的要求。由于增值税的计算是按扣税法计算应交税款的,其差异只影响到当期的应交税款,因此,对进项税额进行调整的差异作为当期的损益处理,对销项税额进行调整的差异直接调整当期的应交税款。

按现行制度规定,增值税均通过”应交税金——应交增值税”和“应交税金——未交增值税”科目及其明细科国核算。在“财税分流”的增值税会计模式下,为了体现赊购、赊销的公平性及纳税人的赋税能力,应在“应交税金——应交增值税”明细科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏。“待转进项税额”的借方反映赊购货物或接受应税劳务应付未付的增值税额,贷方反映支付赊购的货物或接受应税劳务的增值税额;“待转销项税额”的借方反映赊销货物或提供应税劳务应收未收的增值税额,贷方反映收到赊销的货物或提供应税劳务的增值税额。“财税分流”的增值税会计核算的步骤有:

1、保持财务会计核算的独立性,按会计准则的要求对会计购进和会计销售进行确认和计量。

(1)购进贷物或接受应税劳务时,为保证会计核算资料的真实性和可比性,不论是否取得增值税专用发票,均按规定的税率计算增值税额,计入“进项税额”专栏,按应计入采购成本的金额,借记“‘材料采购”、“原材料”、“商品采购”、“管理费用”等;按规定税率计算的增值税额计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目;按实际支付的金额,贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。购进货物发生的退货,作相反的会计分录。若采用赊购方式,按规定的税率计算的增值税额,先计入“应交税金——应交增值税(待转进项税额)”科目,待支付款项时,再计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目。

(2)销售货物或提供应税劳务时,按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目;按实现的销售收入贷记“产品销售收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销货退回,作相反的会计分录。若采用赊销方式,按照规定收取的增值税额,先贷记“应交税金——应交增值税(待转销项税额)”科目,收到货款时,再转入“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。

2.确认和计量差异。

月末,按照税法的具体规定,确认差异项目和差异金额。通常是依据增值税专用发票逐笔进行查找。进项税额的差异有:购进对取得普通发票的进项税额;购进时取得不符合规定的增值税专用发票的进项税额;购进货物后改变用途的进项税额。销项税额的差异有:销售时收取价外费用的销项税额;企业将自产、委托加工或购进的货物用于非应税项目、集体福利、作为投资或捐赠等的销项税额。

3.在财务会计提供资料的基础上调整差异,确定应交增值税。

对进项税额的调整有;①购进时收到普通发票和确认为不符合规定的增值税专用发票的进项税额不得抵扣销项税额,应从“进项税额”科目转出,转作销售费用,以使销售成本具有可比性,借记“产品销售费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目,贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目;②货物购进后改变用途或发生非正常损失的进项税额,应从“进项税额”科目中转出;③小规模纳税人购进货物或接受应税劳务支付的进项税额,应从“进项税额”科目中转出,转作销售费用。对销项税额的调整:对于价外费用和视同销售的销项税额,一般在收取价外费用或确认为视同销售时,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。经上述调整后,可根据“应交增值税=销项税额一进项税额十出口退税十进项税额转出一已交税额”确定应交增值税。

关于增值税会计的报表列示,《关于增值税会计处理的规定种要求编制“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表,税法要求编制“增值税纳税申报表”,两张报表都是为了反映增值税纳税活动的信息,但均未反映不得抵扣的进项税额部分,尤其是本详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。另外,在“应交增值税明细表”中也未反映收取价外费用和视同销售时的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的行为进行监督,也不便于有关方面了解企业的财务活动,因此,应在相关报表中增加列报进项税额和销项税额的详细内容。 中国证监会首席会计师兼国际部主任张为国强调,中国在阐述自己国际化立场的同时,也要注意国际上的另一个倾向——很多国家在采纳国际会计准则的同时,亦不会放弃本国会计准则。在张为国看来,中国要积极参与国际会计准则的制订过程。

 “很多欧美国家都宣称将以不同的方式采纳国际会计准则,中国作为一个经济占全球比重越来越高的国家,到底应该怎么办”?中国证监会首席会计师兼国际部主任张为国11月19日在出席首届“中国注册会计师精英峰会”时,作为第一名演讲嘉宾,开门见山地抛出了这一目前国内会计界最关注的热点问题。

目前,中国会计准则与国际会计准则存在一定差异,如何顺应全球普遍掀起的国际会计准则化大潮?在国际化过程中,中国是否仍应制订自己的准则?在确保国际会计准则执行效果的同时,中国又应怎样提高本国会计准则的质量?

这一串串难题正是首届“中国注册会计师精英峰会”讨论的焦点。峰会由全球“四大”会计师事务所之一的德勤主办,是首个以中国会计师行业国际化为主题的会议。

会议主题演讲嘉宾包括张为国、中国注册会计师协会秘书长陈毓圭、香港会计师公会会长路沛翘(Roger Best)等重要政府部门和专业机构的高层代表。来自全国实力最强的100家中国会计师事务所的150余位高层会计专业人士出席了峰会。

掀起国际准则实施潮

末及初,国际会计准则理事会(IASB)发出多项新的国际财务报告准则及对多项国际会计准则作出修订。这些新规则与中国现行的会计规定存在相当差异。

这意味着在香港上市的内地公司、发行境内上市外资股的公司、国内上市金融企业,在按照国内会计制度编制报表的同时,也应提供按照国际财务报告准则编制的财务报表。中国会计准则与国际会计准则的协调已成为目前理论界与实务界共同关注的焦点。

在此次峰会上,记者看到德勤专门编制了《中国会计规定与国际财务报告准则的比较》,以供有关人士参考之用。

值得注意的是,国际会计准则理事会新修订和新发出的准则,几乎都将于1月1日开始的会计年度生效。

据张为国在演讲时透露,欧盟已经要求所有在欧盟上市的公司都按照国际会计准则编制合并报表,包括香港在内的60多个国家和地区也宣称采纳国际会计准则,或与国际会计准则全面接轨。

路沛翘在随后的演讲中确认,香港会计准则将于明年起与国际财务报告准则全面接轨。此前,香港会计师公会行政总裁兼注册主任张智媛曾表示,香港能较迅速与国际准则接轨,原因在于香港拥有所需的法律和规例,以及完善的准则制订架构和机制。

采纳国际准则的矛盾

中国是否要顺应这种国际化潮流?张为国给出的答案是肯定的。但他指出,各国在采纳国际会计准则的过程中并非能一帆风顺。他在演讲中强调,在国际化过程中同样会面临一些矛盾。比如,各国在越来越多的问题上可能难以达成一致意见,尤其是美国会计准则和国际会计准则可能难以完全趋同。

在张为国看来,美国的经济环境极其复杂,美国会计准则虽能适合美国的实际国情,但由美国推动改革的国际会计准则要满足多个国家的不同情况。这二者能否达成一致?张为国表示担心。

张为国指出,国际化过程中面临的其他问题还包括:主要国家可能不会放弃本国原则;各国对准则执行的监管力度可能存在相当大的差异等。

香港会计师公会公布的研究报告也显示,国际准则接轨存在六大挑战:有关准则能否容易的进行翻译;准则及结构过于复杂;修订准则的频密程度、范围幅度和所涉及之复杂性;中小型企业和会计师事务所面对挑战;负责执行准则的人士可能缺乏有关知识;各方对于“国际接轨”的意义缺乏共识。

《财经时报》记者注意到,与会嘉宾和在座的国内会计师事务所的从业人员,几乎都突出强调了国际会计准则的日益复杂性。

中国应积级参与国际会计准则制订过程

面对上述冲突,中国应该怎么办?张为国强调,中国在阐述自己国际化立场的同时,也要注意国际上的另一个倾向——很多国家在采纳国际会计准则的同时,亦不会放弃本国会计准则。

张为国指出,中国仍应制订自己的会计准则。这既是维护国家主权的体现,也是因为中国国情具有很多明显的特征。

此前,在多个场合,财政部、中国证监会的有关官员都曾公开指出,中国支持会计准则逐步实现国际化。但他们也呼吁,国际会计准则理事会在寻求国际协调时,应该充分考虑各国国情,求大同、存小异,实事求是地发挥会计信息对经济发展准确反映的作用。

在张为国看来,中国要积极参与国际会计准则的制订过程,争取在各个层面上有更多的中国代表参加准则的制订过程,扩大与国际会计准则委员会的交流,增进国际同行对中国存在的问题及其根源的理解。此外,要站在正确的立场上使国际会计准则更趋合理,并力争国际会计准则包容中国的特殊情况,或给予例外处理。

张为国强调,中国在向国际化靠近的过程中,自身也要着力于提高本国准则的质量。

为了确保准则执行的效果,张为国表示,有关部门应推动《公司法》等的修改,避免政策法规诱导的利润操纵行为,要建立一个创造“利润不在多少,关键在真实”的环境。

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