合并会计报表中内部存货交易的抵销方法 会计差错更正与利润操纵
2019.11.26 19:06
面对如此严重的人才流失问题,处于旋涡之中的企事业单位再也不应坐以待毙,而应积极出击,迎接这场激烈的人才争夺战。
职业生涯设计有助于提升员工对组织的忠诚度
国务院近日发布的一份人力资源报告表明:缺乏针对员工职业生涯发展的相关计划在中国已经成为一种普遍现象。在被调查的样本企业中,仅有274家有明文规定员工职业生涯发展规划,占有效总样本的15%。其中只有132家按规划行事,占有效总样本的7.2%;不能按制度执行的企业则有142家,占有效样本的7.8%。与此同时正在建立、拟建立或没有员工职业生涯发展规划的企业高达1550家,占有效总样本的85%。这种现象势必殃及中国企业的凝聚力和吸引力,从而对他们的竞争力构成伤害。为此,企业要帮助员工制定发展规划,通过职业生涯设计规划实现人力资源战略与企业总体战略、个人发展和组织发展的统一。具体措施是:
1.建立本企业的人力资源档案。通过日常绩效考核及专门的人才评价活动了解员工现有的特长、绩效、经历和志趣,评估出员工在专业技术、管理和创业开拓方面的活力。
2.鼓励和帮助员工妥善制定个人的发展计划,并就此向员工提供咨询,散发各种指导材料。
3.保持上下级沟通渠道的畅通。经常开展纵向对话,直接了解下级的进展与不足,适时调整、修正原定计划。
重视员工培训,使其人力资本增值
企业要创造更多的效益,必须对员工进行多方位的培训:一是岗前培训。一方面是进行业务知识教育,另一方面是进行组织文化教育。二是岗位培训。岗位培训的重点是对员工业务能力的培养。三是转岗培训。这种形式实际上是通过支持员工个人发展、提升个人综合素质使员工感受到组织对其的忠诚。
构建组织文化,提升组织凝聚力
组织文化通过培育组织成员的认同感和归属感,建立起成员与组织之间的相互依赖关系,形成相对稳定的文化氛围,以此激发出成员的主观能动性,为组织的共同目标而努力。第一,要充分利用一切宣传手段和工具,大张旗鼓的宣传组织文化的内容和要求,以创造浓厚的环境氛围。第二,树立榜样人物。榜样是组织精神和组织文化的人格化身和形象缩影,能以其特有的感染力、影响力和号召力为组织成员提供可以仿效的具体模本。第三,培训教育。有目的的培训教育能够使组织成员系统的接受和认同组织所倡导的精神和文化。
实施科学激励工程,建立有效的约束机制
1.期权激励
在传统的单纯的薪酬激励失效之后,期权激励或者说员工持股计划成了行之有效的激励手段之一。期权激励是组织把部分期权奖励给对组织做出重大贡献的员工;员工持股计划是指员工认购单位一定的股份。两者都使员工和组织有 了共同的利益基础,更容易增强组织的凝聚力和向心力,从而实现个人目标和组织目标的统一。
2.培训激励
组织可以把培训机会作为奖励来鼓励那些核心员工或组织有突出贡献的员工。这样既使员工个人的人力资本得到升值,反过来也增强了其对组织的忠诚度。
3.约束机制
所谓约束机制,其本质是对员工的行为进行限定,使其符合企业发展要求的一种行为控制。它使得员工的行为始终在预定的轨道上运行。约束机制的核心是企业以KPI指标为核心的绩效考核体系和以任职资格体系为核心的职业化行为评价体系。通过以上两种体系的推行可以实现员工对组织的被动忠诚。最终形成良好的企业运作机制。
现实经济生活中,由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。当内部销售价格低于内部销售成本时就出现了内部销售亏损。为此,《第27号国际会计准则——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”,第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的,由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。然而,据笔者了解,我国现行的会计制度和相关准则中,都没有关于内部存货交易产生的未实现内部销售亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为,在抵销内部销售亏损的同时要将亏损销售资产的价值恢复到内部交易前的水平,这样就虚增了资产的价值,有悖谨慎会计原则。然而,事实并非如此。众所周知,按现行会计制度规定,当存货资产发生减值时,要计提存货跌价准备,而且,在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后,合并会计报表中反映的该存货的价值,就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值(合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部销售企业该存货的账面价值V,而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额)。显然,编制合并会计报表时,对内部存货交易中的未实现内部销售亏损和相关的存货跌价准备进行抵销,正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部销售价格(以下用R表示)小于内部销售成本(以下用C表示),产生内部销售亏损(以下用K表示,K=C-R)的条件下内部存货交易的两种抵销方法。
一、内部存货交易的分析抵销法。
所谓内部存货交易分析抵销法(以下简称分析抵销法),就是根据内部存货的实际流转情况不同,将全部内部存货交易拆分为若干部分后,分别编制抵销分录的抵销方法。当内部销售价格小于内部销售成本时,分析抵销法的六种类型如下:
1.本期购入的内部存货,全部转为本期期末存货。其抵销分录为:
借:主营业务收入 R(该存货内部销售价格)
存货 K(该存货中的内部销售亏损)
贷:主营业务成本 C(该存货内部销售成本)
内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动,既不能增加或减少存货的价值,也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果:其一,虚减企业集团本期利润;其二,虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。
[例1]某企业集团只有母、子两个公司,母公司出售产品给子公司,内部销售价格10000元,其内部销售成本12000元,销售毛利率为-20%[(10000-12000)/10000],内部销售亏损2000元。
如果上述交易在本期发生,该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为:
借:主营业务收入 10000
存货[|10000×(-20%)|] 2000
贷:主营业务成本 12000
2.本期购入的内部存货,本期全部对外销售。其抵销分录为:
借:主营业务收入 R
贷:主营业务成本 R
对企业集团而言,真正的销售收入是内部购入企业对外销售该产品所取得的收入,真正的销售成本是内部销售企业该存货的销售成本。所以,此类型业务产生两个后果:其一,虚增企业集团本期产品销售收入(内部销售企业已按该存货内部售价计入产品销售收入);其二,虚增企业集团本期产品销售成本(内部购入企业已按该存货内部售价结转产品销售成本)。故作上述抵销分录。
例1中,如果该交易在本期发生对外销售,其中对外销售的部分,按上述类型二处理;其中转为本期期末存货的部分,按上述类型一处理。
上例1中,如果该交易在本期发生,该存货中,部分(6000元)对外销售,部分(4000元)转为本期期末存货。抵销分录为:
借:主营业务收入 6000
贷:主营业务成本 6000
借:主营业务收入 4000
存货[|4000×(-20%)|] 800
贷:主营业务成本 4800
4.上期转入的内部存货,全部转为本期期末存货。其抵销分录为:
借:存货 K
贷:期初未分配利润 K
此类型业务产生两个后果,其一,虚减企业集团上期利润,从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二,虚减企业集团本期期末存货价值。
上例1中,如果该交易在上期发生,该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为:
借:存货[|10000×(-20%)|] 2000
贷:期初未分配利润 2000
5.上期转入的内部存货,本期全部对外销售。其抵销分录为:
借:主营业务成本 K
贷:期初未分配利润 K
此业务产生两个后果:其一,虚减企业集团上期利润,从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”;其二,虚减企业集团本期产品销售成本(内部购入企业已按低于内部销售成本的售价结转本期产品销售成本)。
上述例1中,如果该交易在上期发生,该存货本期全部对外销售。其抵销分录为:
借:主营业务成本[|10000×(-20%)|] 2000
贷:期初未分配利润 2000
6.上期转入的内部存货,本期部分对外销售。其中对外销售的部分,按上述类型五处理;转为本期期末存货的部分,按上述类型四处理。
例1中,如果该交易在上期发生,该存货中,部分(6000元)在本期对外销售,部分(4000元)转为本期期末存货。其抵销分录为:
借:主营业务成本[|6000×(-20%)|] 1200
贷:期初未分配利润 1200
借:存货[|4000×(-20%)|] 800
贷:期初未分配利润 800
显然,从理论上而言,当内部销售价格小于内部销售成本时,企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种,从而采用分析抵销法编制抵销分录。
二、内部存货交易的综合抵销法
编制内部存货交易抵销分录时,除了应用上述分析抵销法外,还可以应用内部存货交易综合抵销法(以下简称综合抵销法)。所谓综合抵销法,就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部销售价格小于内部销售成本时,综合抵销法包括以下三步:
1.假设上期转入的内部存货(即期初内部存货),本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型五,抵销分录为:
借:主营业务成本 K(期初内部存货中内部销售亏损额)
贷:期初未分配利润 K
2.假设本期购进的内部存货,本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型二,抵销分录为:
借:主营业务收入 R
贷:主营业务成本 R
3.按期末内部存货(即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中,实际未对外销售的部分)中所包含的内部销售亏损额,对前两步假设进行调整。
借:存货 K(期末内部存货中内部销售亏损额)
贷:主营业务成本 K
需要说明的是,在内部销售价格小于内部销售成本的条件下,无论企业集团的内部存货交易如何变化,都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且,始终只包括三步,且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定,因而非常简便易行。
三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证
下面,在内部销售价格小于内部销售成本的条件下,任意举一实例,对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。
[例2]某企业集团只有母、子两个公司,上期母公司销售产品给子公司,内部销售价格20000元,内部销售成本22000元,销售毛利率为-10%,该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品,内部销售价格10000元,内部销售成本13000元,销售毛利率为-30%,本期子公司对外销售该产品6000元,子公司期末存货计价方法为后进先出法(假设除上述交易外,该企业集团没有发生任何其他内部交易)。则期末内部存货价值为20000+(10000-6000)=24000元;期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[|20000×(-10%)|];期末内部存货中包含的内部销售亏损额为3200元[|20000×(-10%)+(10000-6000)×(-30%)|]
1.按综合抵销法,其抵销分录如下:
(1)假设上期转入的内部存货20000元,本期全部对外销售。
借:主营业务成本 2000
贷:期初未分配利润 2000
(2)假设本期购进的内部存货10000元,本期全部对外销售。
借:主营业务收入 10000
贷:主营业务成本 10000
(3)按本期期末内部存货中所包含的内部销售亏损额3200元,对前两步假设进行调整。
借:存货 3200
贷:主营业务成本 3200
2.按分析抵销法,其抵销分录如下:
(1)上期转入的内部存货20000元,全部转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型四:
借:存货[|20000×(-10%)|] 2000
贷:期初未分配利润 2000
(2)本期购进的内部存货10000元中,部分(6000元)对外销售,部分(4000元)转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三:
借:主营业务收入 6000
贷:主营业务成本 6000
借:主营业务收入 4000
存货:[|4000×(-30%)|] 1200
贷:主营业务成本 5200
显然,上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。
例2中,如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为(20000-6000)+10000=24000元;期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[|20000×(-10%)|];期末内部存货中包含的内部销售亏损为4400元[|(20000-6000)×(-10%)+10000×(-30%)|]。读者可以自己验证,分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录,两种抵销方法的结果仍然完全相同。
四、结论
综上所述,我们发现,对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动,无论内部销售毛利率(本文仅讨论内部销售毛利率为负数的情况)如何变动,无论企业内部存货流转的实际情况如何变动,两种抵销方法的结果完全相同。事实证明,上述内部存货交易的分析抵销法和综合抵销法完全正确。会计差错是指本期发现的会计核算误差,这种误差包括与本期相关的误差及与前期相关的误差。原会计制度规定:本期发现本期会计差错,在本期更正,调整本期相关项目;本期发现前期会计差错,通过“以前年度损益调整”科目调整,而“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目,作为本期损益体现,在原利润表中作为本年利润总额的组成部分。
这样,部分企业为达到操纵本期利润的目的,把原应在本期反映的收入或成本、费用故意不反映,而留至下期在“以前年度损益调整”反映,作为下期的损益。这样,就可以按照其意愿操纵本期利润的数额。
新《企业会计制度》为更真实反映本期损益,防止类似操纵利润现象,把“以前年度损益调整”项目从利润表中去除,其余额转入“利润分配—未分配利润”科目,作为企业的期初未分配利润。同时,该科目的核算范围严格限定为“企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项,以及本报告年度发生的以前年度重大会计差错的调整”,而且对会计差错的处理也作了严格规定。
新制度对会计差错的处理原则能杜绝利用会计差错操纵本期利润的现象吗?现作如下分析:
例:某企业报表利润总额为50万元;实现利润总额为-40万元,度发现度企业少提折旧100万元,少列收入50万元,少提长期借款利息10万元,多计投资收益20万元。
按照旧制度,度企业以前年度损益调整数为:-100+5010-20=-80(万元),则度企业利润总额为-40-80=-120(万元)。
按照新制度,设企业应提折旧1 000万元,企业销售收入总额5 000万元,企业应提长期借款利息40万元,企业投资收益100万元。则企业少提折旧100万元、少提长期借款的利息10万元、多计投资收益20万元均超过该类事项金额的10%,为重大差错,应通过“以前年度损益”科目核算,调减年初未分配利润130万元(100+20+10=130(万元),所得税的调整暂不考虑,下同)。而少计收入50万元因小于总收入的10%,可以认定为非重大差错而并入度核算,则度利润总额则为10万元(-40+50=10(万元))。
如果度企业不存在会计差错,则度企业真实利润总额为-30万元,度企业真实利润总额为40万元,企业是连续两年亏损。而通过会计差错,竟然两年报表利润均为盈利(报表利润50万元,报表利润10万元)。
既然按照新制度更正会计差错可以带来如此之大利,企业为何不故意“出错”呢?只要注册会计师在企业故意出错的当期审计中未发现这种差错,在会计报告出具以后,企业就可以按照更正会计差错原则进行更正,达到调节利润的目的。
鉴于此,为有效防范企业利用会计差错更正原则操纵利润,应对重大会计差错的定量规定及对期初留存收益的调整规定作一变更。新制度规定对以前年度的重大差错调整期初留存收益,如果以前年度重大差错是多计成本、少计收益即减少产生差错年度的利润,则调增发现当期的期初留存收益而不计入发现当期的利润是正确的;但如果情况正相反,以前年度重大差错是少计成本、多计收益即增加差错年度的利润,则调减发现当期的期初留存收益而不计入发现当期的利润,将使这笔利润的应调减数无须在任何会计期间的利润中反映,对效益不好而又想蒙蔽公众、制造虚假利润的企业无疑是“福音”。因为对企业来说,本期收益是比净资产更为重要的数据-股票的升降、配股的条件、市盈率、股东(上级部门)的经营业绩考核都把它作为重要的指标。
新会计制度及新会计准则的出台,一个重要特点就是强调会计的谨慎性原则,尽量如实反映本期的损益。所以,笔者建议对会计差错更正原则作如下调整,尽量杜绝企业利用该原则操纵本期利润:
(一)重大会计差错定量规定增加限制条件,即通常某项交易或事项的金额占发现当期调整前的利润总额10%及以上或者占该类交易或事项的金额10%及以上,符合两者之一条件,即作为重大会计差错。如果重大会计差错不与发现当期的利润相比较,则企业会利用交易量大的事项故意出错,而在发现期作为非重大差错计入调整期损益,达到操纵利润的目的。如上例,企业少提长期借款利息10万元作为重大差错调增的期初留存收益,而少列收入50万元作为非重大差错调增利润,显然是不合理的。加上“差错金额占发现当期利润调整前的利润总额10%及以上”的限制条件,则少计收入50万元作为重大差错也应调增的期初未分配利润,的报表利润是-40万元而非10万元,也就真实反映了企业的经营业绩。
(二)按照谨慎性原则,参照债务重组会计处理办法,即债务人把债务重组收益计入资本公积,债权人把债务重组损失计入当期损失。新制度会计差错更正的第三条处理原则可分为两种情况加以规定:(1)若会计差错是少计收入、多计费用等减少差错期利润的,应将其对损益的影响数调增发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数一并调整;(2)若会计差错是多计收入、少计费用等增加差错期利润的,一律按照资产负债表日后事项处理原则进行调整,即应将其对损益的影响数调减发现当期的报表利润。如上例,按照此法,则企业把少计的收入50万元调增期初留存收益,把少提的折旧100万元,少提的长期借款利息10万元,多计的投资收益20万元共计130万元均调减的报表利润,则的报表利润为-170万元(-130-40=-170(万元))。
这样,就阻断了企业故意利用会计差错调整当期利润的企图,同时,对因工作失误造成的会计差错也有警醒作用,因为一旦产生差错,企业当期利润就无可挽回地减少了(最终企业的留存收益总量是一样的)。
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