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论我国注册会计师设考课程的缺陷与改进年审中的若干会计问题

关键词:会计
发布时间: 2019-11-20 09:37
我国加入WTO以后,会计(尤其是注册会计师)行业更是我国市场经济与国际接轨而需要重点发展的行业之一。如何培养符合时代要求的注册会计师行业人才,已是摆在会计教育界的一项紧迫任务。按照国际注册会计师行业的业务需求和发展趋势,我国注册会计师的人才培养存在哪些技术或专业上的不足,本文试图从培养注师人才的源头——课程建设方面着手分析。并提出改进现行设考课程的建议。

一、现状分析:我国注师行业面临的挑战与差距

我国整个注册会计师事业起步较晚,于1980年恢复注册会计师制度。1991年实行全国统一考试制度,注册会计师队伍力量薄弱,不仅人数不多,而且质量也不高,主要是知识面太窄和技术手段落后。随着社会的进步和全球经济一体化趋势,加上“入世”后的行业冲击,我国注册会计师行业正面临着前所未有的挑战。

首先,国际上注师行业的业务范围已大大超出我国同行的执业能力。随着市场经济的发展和我国加入WTO后社会需求的变化,注册会计师的业务范围已从传统的审计业务拓展到投资咨询、管理咨询、资产评估、税务咨询、财务咨询和代理账务等非审计业务。从世界四大(原五大)会计公司的业务比例的变化可以看到注师行业发展趋势:近50年来,其非审计业务基本以每10年增一成的速度发展,到20世纪70年代,非审计业务已占其全部业务收入近三分之一;80年代初升至40%强;到90年代初则超过会计审计业务,已达60%;到90年代末继续上升到近70%。

再次,“三师合一”向注册会计师提出了更新更高的知识要求。注册会计师与资产评估师合一执业已是国际注师行业的普遍现象,他们测评和验证企业的资产与财务报告信息,并要为其所签证信息本身的质量负责,但并不涉及信息所对应实际内容(如资产、产品与劳务等)的质量,这就会使得核算上的真实信息仍对应着经营质量的不确定性,还是不能满足信息使用者的决策需要。因此,在西方就有学者主张IS09000中应有注师执业质量的控制条款,要求或倡导注师行业应纳入产品质量控制师,以“三师合一”的执业体系来同时保证信息本身的质量和信息所对应经营内容的质量。相信这将是注师行业未来发展的大趋势,它必然要求注册会计师有更宽更深的知识功底,尤其要求有较高的数理知识基础和计算机应用能力,即不仅要求注册会计师要熟通会计审计业务,还必须懂得运用数理统计、计量模型、图表与电算等手段来科学地解析和鉴证问题。而这正是我国注册会计师的薄弱之处,其学习与考试的教材和课程中就缺乏这些内容,可谓先天不足。

二、国际比较:我国现行设考课程的缺陷分析

注师行业是一个市场化程度高、国际协调与竞争性强的知识密集型的行业,较之一般会计人员,无论是专业水平还是经济管理知识,注册会计师都应具有综合性的高素质。而注册会计师考试课程及其相应教材内容的设置,就直接关系到所选拔出来的注册会计师人才的知识结构和素质。我国设考的五门课程(会计、审计、财务成本管理、税法和经济法)以及全国统考用书的“短见性”是明显的,不仅前面所述的“挑战与差距”在这里得到了体现和延续,而且与国际上其它著名的注师考试课程设置相差很大。

很显然,我国现行的设考课程偏重于传统的审计鉴证业务。缺乏评估、咨询业务相关知识。而CGA和ACCA课程设置覆盖面就更广,这不仅大大拓宽了注册会计师的知识面。为其从事与咨询相关的业务提供了知识保障,也体现了注册会计师行业作为一个知识密集型行业的特征。其实,这些还只是课程门数上的差别,是面上的。若进一步深究到各门课程的具体内容,在知识结构和程度上的差距同样很大。为了便于说明问题,本文就21世纪以来ACCA、CGA、CPA所用教材的知识结构作了粗略的统计,发现CPA课程内容上的差距至少有三方面:

备注:1.CGA的统计数据中不包括电脑辅导课、商业应用英语两门课。

2.表中所定义的法律法规制度解释是指法律、法规、财会制度等规范性条文的解释。

3.表中的“数理知识”包括线性代数、微积分、概率、时间序列等数学基础知识以及运用这些知识结合图表、模型来阐明问题的部分。

4.表中的“程序性实务性知识”是指第2、3点以外的程序性、实务性知识。

5.表中的“案例”是指在特定的课程和章节中,需要综合地运用多方面的知识和方法系统分析或筹划的专业问题之组合,包括课本与复习册中的综合练习,但不包括只针对节、目内容的举例。

6.表中所有的统计数据都是粗略的,只为本文说明问题的方便,无意供作其他依据。

第一,条规性的解释太多。从表二可以看出,CPA课程中法律法规制度解释内容约占45%,远远高于ACCA和CGA所占比重。也就是说,我国对注册会计师的要求,更多的是充当法律法规制度“解说员”的角色,而不是要求其发挥社会和企业智囊团的功能。随着信息产业化以及产权市场、资本和金融市场的迅猛发展,投资咨询、管理咨询、资产评估、税务咨询和代理、会计咨询和代理等非审计业务成为注册会计师最富潜力的增值业务,将与传统审计业务并重,对我国注册会计师来说是一个极具挑战性和发展潜力的领域。当然,欲在这个领域里驰骋,注册会计师就必须是综合型人才,不仅要懂得会计、审计业务知识,还要懂得管理学、经济学知识;不仅要懂得法律法规制度,更要懂得灵活运用。如主动筹划与监管控制等。


第二,缺乏数理知识。从表二可以看出,ACCA和CGA的教材中数理知识都占30%以上,而CPA却只占10%左右。也就是说,我们并不意识到数理知识对于拓展和解析注册会计师业务所涉及问题的重要性。萨谬尔森在其著名的《经济分析的基础》一书的扉页上,弓I用了吉布斯所说的“数学也是语言”这句话。经济学和管理学需要借助于数学语言。使大量的复杂分析成为可能,使严谨的论证成为可能。从逻辑上讲,数学具有严密演绎和归纳的特性,正确地利用它,便于推演出关系复杂且直观上不易理解的结论。

(三)充实案例教学内容,注重培养学生的综合分析与判断能力。在教材与练习中增加一些取于现实或模拟现实状况的综合案例,并且在案例练习后面附上分析该案例的核心思路与主要方法,使得学习者能与自己的理解和分析作比较,以培养和检验综合判断能力。特别地,在第三级的所有课程中都应增加专业型案例,把整本书的理论知识和专业方法贯穿起来,运用于案例解析;而《专业综合与案例》课程则主要设计和讲解涉及多学科或课程内容的大型综合案例,融汇多种业务与计量方法来系统分析和处理复杂的案例问题,并且,第三级的所有课程的考试中都必设“案例分析”题,促使学生(或考生)积极而灵活地运用多课程的理论知识来解析问题,锻炼系统思维,提高综合能力。 一、应收账款保理业务的会计处理

企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构,出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款,这类业务称为应收账款的保理业务。此类经济业务的会计处理,应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待。

如果保理业务合同中约定,应收账款的出售不附有追索权,即在所售应收账款到期无法收回时,银行等金融机构不能够向出售应收账款的企业进行追偿,所售应收账款的风险完全由银行等金融机构承担。在这种情况下,应视为应收账款出让完成,作如下会计分录: 按实际收到的款项,借记“银行存款”科目,按所售应收账款已提的坏账准备金额,借记“坏账准备”科目,按所出售应收账款的账面余额,贷记“应收账款”,按其差额借记或贷记“财务费用”科目。

如果保理业务合同中约定,应收账款的出售附有追索权,即在所售应收账款到期无法收回时,银行等金融机构即将原受让的应收账款退回给企业。由此可见,企业所售应收账款的主要风险并没有转移给银行等金融机构,这种保理业务的实质就是以应收账款作为抵借之条件,向银行等金融机构获取的一笔银行贷款。在这种情况下,应作如下会计分录:借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”科目。原记录的有关应收账款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做变动,以全面反映企业应收账款保理业务的真实情况。

二、未使用、不需用固定资产的折旧核算及其调整方法

1月1日施行的《企业会计制度》规定,除了下列固定资产不计提折旧外,其他固定资产都应当计提折旧:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定资产;(3)已经提足折旧继续使用的固定资产; (4)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。1月1日施行的《企业会计准则—固定资产》对固定资产不计提折旧的范围缩小到两种情况:一是已提足折旧仍继续使用的固定资产;二是按规定单独估价作为固定资产入账的土地。很明显,《企业会计准则—固定资产》扩大了固定资产计提折旧的范围,将以前不计提折旧的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定资产”也纳入计提折旧的范围。《企业会计准则—固定资产》对《企业会计制度》规定的这一调整,有利于促使企业充分利用固定资产,减少和避免闲置的固定资产,夯实企业资产,提高经济效益。

需要注意的问题是,企业因执行《企业会计准则—固定资产》规定,而对房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧,此项会计政策变更应当采用追溯调整法,调整期初留存收益和其他相关项目。如果此项会计政策变更的影响数较小,或者会计政策变更的影响数不能合理确定的,按照重要性原则和简化核算的要求,也可以采用未来适用法。由于《企业会计准则—固定资产》是从1月1日起施行,因此,企业在编制度会计报表时尤应注意此项规定的落实到位,并在会计报表附注会计政策和会计估计变更说明中予以如实披露。

三、集团内部转让股权投资形成投资损益的合并报表处理

集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资所产生的投资损益,在编制合并会计报表时,是否需要对此项投资损益进行抵消,现行《合并会计报表暂行规定》中并不明确。例如,某集团所属甲乙两家控股子公司,甲公司将其持有控股的子公司A公司(对集团而言是孙公司)转让给乙公司持有。原投资成本30万元,转让价为40万元,由此在甲公司中产生投资收益10万元,并在甲公司个别会计报表中反映投资收益10万元。集团在编制合并会计报表时,是否需要对这10万元投资收益进行抵消?我们认为,集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资,由此产生的投资损益,在编制合并会计报表时,应当予以抵消。因为这一交易事项,与集团内部之间转让存货、销售固定资产等交易所形成的损益,在性质上并无二致,就整个集团而言,这一交易事项也没有增加或减少整个集团的损益,所以在编制合并会计报表时对此需要抵消,以真实地反映集团整体的财务状况和经营成果。

在编制合并抵消会计分录时,如果是投资收益,其会计分录是:借记“投资收益”项目,贷记“合并价差(长期股权投资—股权投资差额)”或“长期股权投资—投资成本”项目。到底是贷记“合并价差(长期股权投资—股权投资差额)”还是贷记“长期股权投资—投资成本”项目,要看先期产生投资收益的具体原因而定。如果是投资损失,则编制相反的会计分录。

四、处置分公司、子公司基准日的确定

企业处置分公司、子公司如何选择确定基准日,会直接影响企业处置当期经营业绩的反映。因为根据现行会计制度和会计准则的规定精神,处置基准日前的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母(总)公司损益反映,处置基准日后分公司、子公司的经营业绩就不能并入原处置母(总)公司的损益,而是计入受让企业的经营业绩。处置基准日如果选择分公司、子公司处置协议签订日,因其主要风险和报酬并未实质转移,这有提前确认之嫌;如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日,这又显然滞后,因为在营业执照或税务登记变更日,子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了。

参照财政部有关股权购买日的确定标准,我们认为,企业处置分公司、子公司的基准日应当以被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准。具体而言应当符合以下四项条件:(1)处置协议已经获得处置企业股东大会或股东会通过,并已获相关政府部门的批准;(2)处置双方已经办理必要的财产转移手续;(3)受让方已经支付购买款的大部分;(4)受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险。作这样的界定,便于会计实务的操作,也可以同股权购买日的标准相衔接,避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的重复反映或漏计。

五、职工住房补贴的会计处理

有关企业住房制度改革的财务会计问题,财政部曾经印发过三个文件予以规范,即财政部《关于企业住房制度改革中有关财务问题的通知》(财企[终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后,报经主管财政机关批准,依次以下述资金弥补:公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润;由此造成期初未分配利润的正数,按正常的利润分配制度执行。

现在的问题是,有的企业(主要是经济效益较好的企业)近一两年来又参照了一些省市行政事业单位的做法,对职工发放住房补贴。住房补贴分为三种:一是住房公积金补贴,即对1999年1月1日及其以后参加工作的无房职工,由单位按月发放住房公积金补贴;二是一次性住房补贴,即对已享受实物分房面积低于规定标准的职工和1998年12月31日及其以前参加工作的无房职工,由单位发放一次性住房补贴;三是工龄住房补贴,即对1994年12月31日及其以前参加工作的无房和住房面积低于规定标准的职工由单位再给予一次性工龄住房补贴。对于住房公积金补贴和工龄住房补贴,一般按照职工工资的列支方法计入当期成本费用。对于一次性住房补贴,由于是一次性补发,而且金额较大,如何进行处理,现行企业财务会计规定也不明确。国家税务部门曾经就此问题的税前扣除事宜作过规定,即对住房公积金补贴和工龄补贴,可以在税前扣除;对于一次性住房补贴,经税务部门审核后可在不少于三年的期限内均匀扣除。我们认为,企业可以参照国家税务部门的规定,对一次性住房补贴一般可以分三年计入成本费用。如果企业对发放一次性住房补贴有一些限制性措施的,比如职工领了一次性住房补贴至少要在本企业继续工作多少年,否则按不足年限比例扣回一次性住房补贴的,也可以按照约定尚需供职年限分别计算转入相应年度的成本费用。

六、外商投资企业职工福利费的核算

根据财政部的有关文件规定,从1月1日起,外商投资企业执行《企业会计制度》。《企业会计制度》并没有规定从税后利润中计提职工奖励及福利基金,但由于外商投资企业的有关法律规定,外商投资企业要从税后利润中计提一定比例的职工奖励及福利基金,这就造成了外商投资企业与一般的内资企业计提职工福利费的差异。为此,财政部财会[度税前扣除,但在当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除。很明显,该等税务规范的要义是,对其他职工福利费,企业不得预提,据实列支,比例控制,超过14%部分要作纳税调整。而会计规范的要义是,对其他职工福利费,只能据实列支,并且”应付福利费”科目有余额的要先冲减。

七、房地产企业带装修商品房的 销售收入实现标准

房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定,根据《企业会计制度》的规定,应当按照销售一般商品收入的原则执行,即符合以下四个条件时确认销售收入实现:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已出售的商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。这些都是原则性的规定,在会计实务工作中确认商品房销售收入实现的具体把握的条件还应包括商品房的验收、综合验收、开具发票、交付钥匙等。严格执行这些条件,对于防止企业提前或推迟商品房销售收入实现、防止随意调节经营业绩具有重要意义。一般商品房的销售按照上述规定的条件要求即可。

需要讨论的问题是,有的房地产企业在销售商品房时,为适应不同层次消费者和购买者的需求,对部分商品房采取带装修的销售方式进行销售,在这种情况下如何确认销售收入实现?对此,我们认为,带装修商品房销售的合同,如果只有一个,装修只是商品房销售的一部分,那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现,销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入;如果商品房销售合同与装修合同一分为二,各自独立,那么就应当将它们视作两笔交易,即商品房销售和装修业务,分别确认销售收入的实现。

八、房地产企业商品房售后租回的会计处理

前已述及,房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定,应当按照销售商品收入的确认原则执行。需要强调的是,对房地产开发企业自行开发商品房的销售,不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件,并且有不可撤销的建造合同的情况下,才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。这一点,财政部和中国证监会先后都有过明确的规定。

在房地产开发企业收入会计核算中,还有一个问题值得注意,即房地产售后租回交易的会计处理。房地产售后租回是目前一些房地产开发企业采取的促销手段之一。根据《企业会计准则—租赁》的有关规定,对售后租回交易,如果是属于融资租赁的,则卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额予以递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整;如果是属于经营租赁的,则卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额予以递延,并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊,作为租金费用的调整。也就是说,在售后租回交易的情况下,原出售房地产的售价与资产账面价值的差额,不能一次性确认为销售当期的收益,而应当在回租期内递延分期转销为折旧费用或租赁费用。

九、查补以前年度所得税的会计处理

企业接受财政、税务、审计等部门的检查,由此发生的查补以前年度企业所得税的,在实务工作中,有的记入查补当年的“所得税”科目,计入查补当期的费用,有的记入“以前年度损益调整”科目,调整会计报表“年初未分配利润”项目。这两种处理方法的结果是不同的,对企业查补当年的经营业绩的影响也是不同的,尤其是当补缴以前年度所得税的金额较大的时候。不过这两者的会计处理各有依据,前者依据的是国际会计准则,后者依据的是国家现行的会计准则和会计制度。《国际会计准则12号—所得税》规定,在本期确认的、对以前期间的当期所得税的调整,计入本期所得税费用。我国《企业会计制度》第138条和《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中规定,调整以前年度所得税的,应调整“以前年度损益调整”科目和年初未分配利润项目。我们认为,注册会计师在年度审计时应结合实际情况、按照一贯性原则、考虑补交所得税金额的大小等,灵活掌握处理。如果企业补缴所得税金额较小时,计入当期“所得税”科目;如果补缴金额较大时计入“以前年度损益调整”科目,并提请企业在会计报表附注中予以披露,此外还要根据重要性原则考虑是否在审计报告中予以反映。当然,如果在财政、税务、审计部门的查处决定中明确了查补所得税会计处理的,则应从其处理。

十、外商投资股份有限公司利润分配中的特殊问题

外商投资股份有限公司由于其性质的特殊性,从资本关系上说是外商投资企业,应当遵守外商投资企业法规;从组织形式上讲又是股份有限公司,应当执行《公司法》。具体在利润分配问题上,外商投资企业法与《公司法》的规定是有区别的。如《中外合资经营企业法》第8条规定:“合营企业获得的毛利润,按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后,扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金,净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。”《外资企业法实施细则》第58条规定:“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润,应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。”《公司法》第177条规定:“公司分配当年税后利润时,应当提取利润的10%列入公司的法定公积金,并提取利润的5%-10%列入公司法定公益金。”从性质上讲,外商投资企业的储备基金、生产发展基金类同于盈余公积。所不同的是外商投资企业税后利润分配多了一项职工奖励及福利基金,而职工奖励及福利基金属于负债性的而非属于权益性的 。

那么,外商投资股份有限公司的利润分配到底是应当依据《公司法》的规定计提两金(法定公积金和法定公益金),还是依据外商投资企业法的规定计提三金(储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金)呢? 我们认为:(1)如果先有外商投资企业,后为了股票上市等目的而改制为股份有限公司,并且改制为股份有限公司后外商投资的资本比例仍然在25%以上的,其利润分配应当按照外商投资企业法的规定,计提三金,以便公司会计政策前后保持一致;改制为股份有限公司后外商投资的资本比例如不到25%的,其利润分配则应当按照《公司法》的规定,计提两金。(2)如果先有股份有限公司,后由于发行外资股而具备外商投资企业条件的(如外资股比例在25%以上,则具备中外合资经营企业的有关法律条件),其利润分配仍然应当按照《公司法》的规定,计提两金。

应当指出,由于外商投资企业的利润分配政策是在企业章程中确定的,如果该等外商投资股份有限公司章程中参照了《公司法》的规定,明确规定计提两金,这应当视为许可的办法。

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